Журнал 'Строительный учёт'

Первый всеукраинский журнал

для всех участников строительного процесса

15.01.2008 г.

ДЕВЕЛОПЕРСКИЕ КОМПАНИИ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ

 

В предыдущем материале («СТРОИТЕЛЬНЫЙ УЧЕТ» № 11, 2007 г., с. 44) мы рассмотрели суть и назначение девелоперской деятельности, основные этапы девелопмента, а также особенности функционирования девелоперских компаний. Как уже отмечалось, на сегодняшний день существует определенная законодательная неурегулированность девелоперской деятельности, как в гражданском, так и в налоговом законодательстве. Поэтому попробуем разобраться с тонкостями бухгалтерского и налогового учета в девелоперской компании, опираясь на действующую нормативно-правовую базу.

Девелоперский договор — сущность и правовая природа

Как мы упоминали в предыдущем материале, наиболее характерная особенность деятельности девелоперской компании — это передача ей всех (или большей части) полномочий по реализации отдельного инвестиционного проекта в строительной сфере. Таким образом, девелоперская компания становится полноправным «управляющим» в отношении всех процессов и правоотношений в строительстве.

Если разобьем строительный процесс на этапы и вычленим ключевую фигуру правоотношений на каждом из них, то сможем четко понять, какие именно функции выполняет девелоперская компания.

Как ни странно, сам процесс организации строительства в составе всех операций девелоперской компании будет предпоследней (и, возможно, даже не самой сложной) стадией. Ведь в сферу компетенции компании может входить и разработка концепции бизнес-проекта, и составление бизнес-планов, и проектирование, и согласование, и лишь затем — стадия строительства.

Девелоперская компания в своей деятельности агрегирует функции представителя инвестора (занимаясь поиском проекта, его согласованием, приобретением), функции исполнителя (осуществляя деятельность по составлению бизнес-плана, разработке системы контроля, получению разрешения на строительство и т. п.) и, возможно, функции управителя имуществом инвестора (в процессе осуществления строительства). Соответственно, деятельность девелоперской компании предполагает осуществление правоотношений, схожих с отношениями договора поручения, договора об оказании услуг, договора управления имуществом.

Нужно отметить, что от «схожести» с договором управления имуществом и наличия в правоотношении его элементов многие девелоперы пытаются отойти как можно дальше.
Дело в том, что в соответствии с нормами ст. 4 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III доверительное управление финансовыми активами1 относится к финансовым услугам. Поскольку в вопросах финансирования жилищного строительства Госкомфинуслуг занял весьма жесткую позицию2, «не признавая» инвестиционными правоотношения в обход ФФС–ФОН, малейшее подозрение в том же любой другой схемы порождает запрет на ее применение.


1 Денежными средствами, ценными бумагами, долговыми обязательствами.
2 Примером тому может служить письмо от 26.10.2004 г. № 1067/11-11.

 

Обратимся теперь к действующим нормам права, для того чтобы позиционировать девелоперские отношения как гражданско-правовые.

Договор девелопмента как самостоятельная разновидность договора не регулируется Хозяйственным кодексом Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV (далее — ХК) и Гражданским кодексом Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГК). Он является смешанным, так как содержит элементы различных договоров (поручения, представительства, пре­доставления услуг, подряда, управления имуществом и др.).

В целом при заключении договора девелопмента допустимо руководствоваться нормами ст. 6 ГК, согласно которым стороны вправе урегулировать свои правоотношения договором, который хотя и не предусмотрен действующим законодательством, но соответствует таким его общим принципам, как свобода договора и свобода предпринимательской деятельности.

Поскольку отношения по договору девелопмента строятся в основном по модели поручения, то к договору в части, не урегулированной ХК, применяются положения ГК, которыми регулируются отношения поручения. То есть речь идет о субсидиарном (дополнительном) применении норм ГК к договору девелопмента. Следовательно, к нему можно применять все нормы гл. 68 ГК.

Например, отметим, что положениями гл. 63 ГК «Услуги. Общие положения» не урегулирован вопрос представления исполнителем отчета о ходе выполнения услуг (хотя на практике чаще всего применяют акт приема выполненных работ/услуг). Поэтому с помощью п. 2 ч. 1 ст. 1006 ГК можно урегулировать вопрос об отчете девелопера. Напомним, что согласно п. 2 ч. 1 ст. 1006 ГК поверенный обязан представлять отчет о выполнении поручения с приложением необходимых оправдательных документов (копии накладных и счетов, а также документы, подтверждающие фактические расходы поверенного, связанные с исполнением поручения).

Поскольку полномочия девелопера достаточно широки, действует он самостоятельно, в течение длительного времени, то отчеты девелопера (перед заказчиком) являются важным средством обеспечения интересов последнего. Поэтому рекомендуем подавать отчеты хотя бы по каждому этапу реализации проекта.

Так как в ГК нет указаний о форме и содержании отчета, девелопер вправе самостоятельно определить его форму. Желательно наличие в данном отчете информации о суммах расходов девелопера, об объемах и стоимости фактически выполненных работ, степени завершенности отдельных этапов проекта.

 

Подводя итоги, отметим, что договор девелопмента является сложной правовой конструкцией, которая содержит в себе признаки гражданско-правовых договоров (инвестиционного, управления имуществом, договора о предоставлении услуг, договора поручения и других ).

Приведем пример девелоперского договора, предметом которого является передача девелоперской компании функции заказчика в строительстве, прием результатов работ и реализация построенного объекта недвижимости на максимально выгодных условиях.

 

 

ДОГОВОР ДЕВЕЛОПМЕНТА

 

г. ______________
«___» _____________ 200_ года

 

_________________________________________________________________________________,
(наименование предприятия)
именуемый в дальнейшем Девелопер в лице ____________________________________________,
(Ф. И. О., должность)
действующего на основании __________________________________________________________,
(Устава, Положения и т. п.)
с одной стороны и ___________________________________________________________________
(наименование предприятия)
именуемый в дальнейшем Заказчик в лице ______________________________________________,
(Ф. И. О., должность)
действующего на основании ___________________________________________________________,
(Устава, Положения и т. п.)

с другой стороны, вместе именуемые «Стороны», заключили настоящий Договор о нижеследующем.

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

 

1.1. По настоящему Договору Девелопер обязуется, действуя от имени Заказчика и за его счет, выполнить следующие юридические действия:

  • произвести согласование проекта по строительству офисного 12-этажного здания по адресу _________________________________________________ (далее – Здание);
  • получить разрешение на строительство здания по указанному адресу;
  • заключить договор подряда на строительство Здания;
  • осуществлять контроль за ходом выполнения строительных работ, соблюдением графика выполнения работ, надлежащим качеством работ;
  • принять у подрядчика построенное Здание;
  • осуществить содействие в регистрации права собственности на построенное Здание за Заказчиком;
  • после регистрации права собственности на здание осуществить реализацию офисных помещений в Здании, а Заказчик обязуется обеспечить Девелопера необходимыми средствами для выполнения обязательств по настоящему договору, возместить согласованные сторонами дополнительные расходы, а также выплатить Девелоперу вознаграждение за выполнение задания.

1.2. При выполнении всех юридических действий Девелопер обязуется ознакомить Заказчика и согласовывать с ним условия заключаемых от его имени и за его счет гражданско-правовых договоров.

Ознакомление производится путем представление Заказчику проектов договоров в __-дневный срок до планируемой даты подписания договоров.

Согласование осуществляется путем постраничного визирования Заказчиком проектов договоров либо путем направления девелоперу в письменной форме проекта договоров с согласованными правками.

<...>

 

Налогообложение операций в рамках девелоперских договоров

Мы выяснили, что документом, подтверждающим исполнение поручения, является отчет девелопера. Тем не менее для целей бухгалтерского и налогового учета в рамках девелоперских операций основным документом, удостоверяющим факт оказания услуг заказчику, будет акт выполненных работ. Этот документ является ключевым в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г.  № 996-XIV т.9), а также в силу требований налогового законодательства, например пп. 11.3.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли) и пп. 7.3.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон о НДС).

Как мы отмечали выше, по своей природе девелоперские операции можно отнести к посредническим. Налогообложение посреднических операций регулируется пп.7.9.1 Закона о прибыли, в нем также приводится перечень договоров посреднического типа: «договоры концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения, а также другие гражданско-правовые договоры, не предусматривающие передачи права собственности на такое имущество». Привлекательность такой схемы очевидна: при ее использовании общее правило «первого события» в момент получения средств от заказчика не применяется (поскольку не происходит перехода права собственности на такие средства к девелоперу), а объект налогообложения возникает только в размере вознаграждения девелопера. Для этого в договоре девелопмента должно быть оговорено право девелопера принимать от заказчика денежные средства для расчета с подрядчиками (субподрядчиками), тогда для него такие средства будут транзитными. По нашему мнению, девелоперу целесообразно открыть специальный счет в банке для аккумулирования транзитных средств. Это позволит, в частности, разделять денежные потоки, предоставлять заказчику максимум информации о движении денежных средств (вплоть до копий банковских выписок), а также включать в счет своих услуг расходы на расчетно-кассовое обслуживание по такому счету. Передача девелоперской компанией заказчику объектов недвижимости, построенных и переданных по акту подрядчиками (равно как и передача средств, полученных уже от реализации таких объектов недвижимости), также не приводит к возникновению объекта налогообложения у девелопера в соответствии с пп. 7.9.2 Закона о прибыли.

Что касается налога на добавленную стоимость, то режим обложения НДС девелоперских операций регламентируется специальными «посредническими» нормами абз. 2 и абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС: «В случае если плательщик налога (далее — поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее — доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления денежных средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю».

Очевидно, что в данном случае девелопер исключительно для целей обложения НДС может выступать (в терминологии Закона о НДС) в качестве поверенного, организующего проведение строительных работ по поручению заказчика, который, в свою очередь (в терминах того же Закона и исключительно для целей обложения НДС), является доверителем.

В случае следования данной аналогии налоговый учет по НДС должен вестись следующим образом. При заключении договоров с подрядчиками и другими организациями девелоперская компания отображает налоговый кредит по дате перечисления средств таким подрядчикам или исполнителям. При передаче результатов работ (услуг) заказчику она увеличивает суммы налоговых обязательств, а заказчик имеет право отобразить налоговый кредит (при условии наличия налоговой накладной) (абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС).

Следует обратить внимание на случай, когда привлеченным подрядчиком (исполнителем, который привлекается девелопером) является неплательщик НДС. Проблема состоит в том, что абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС регламентируется только порядок и момент возникновения налоговых обязательств и налогового кредита у поверенного (лица, осуществляющего деятельность по приобретению товаров, работ и услуг по поручению и за счет другого лица — доверителя), а вот база начисления при передаче услуг законом не определена. Напрашивается фискальный вывод: в данном случае налоговые обязательства у посредника есть, а вот налоговый кредит отсутствует3. Такое мнение высказано в письме ГНАУ от 21.07.2004 г. № 13597/7/15-2417-05: «В случае, когда п­редприятие (комиссионер) приобретает услуги в рамках договора комиссии на покупку услуг у третьих лиц — неплательщиков НДС, датой возникновения налоговых обязательств является дата передачи таких услуг комитенту. При этом право на налоговый кредит у предприятия (комиссионера) отсутствует, поскольку услуги приобретены у третьих лиц — не­плательщиков НДС».


4Поскольку не была получена налоговая накладная от подрядчика/исполнителя.

 

Рассмотрим пример отображения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций девелопера.

Пример. Сметная стоимость проекта, ­связанного со строительством офисного здания, составляет 150 000 000 грн. Вознаграждение девелоперской компании — 1 200 000 грн., в том числе НДС — 200 000 грн. Стоимость готового объекта — 150 000 000 грн., в том числе НДС — 25 000 000 грн.
Заказчиком перечислена предоплата в размере 100% от общей суммы договора.
Рассмотрим учет таких операций у девелопера (см. Таблицу).
Таблица



п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

Получены средства от заказчика на выполнение работ на специальный счет девелопера

313

685

150 000 000

2

Перечислен аванс за услуги девелопера

311

681

1 200 000

1 000 000

3

Увеличены налоговые обязательства по НДС
на сумму полученного аванса

643

641

200 000

4

Перечислена оплата проектно-изыскательской организации за изыскательские работы и разработку проектно-сметной документации

377

313

6 000 000

5

Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)

641

644

1 000 000

6

Получена проектно-сметная документация

025

6 000 000

7

Произведена оплата за работы по подготовке строительного участка для начала выполнения работ 

377

313

24 000 000

8

Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)

641

644

4 000 000

9

Оприходованы результаты работ

025

24 000 000

10

Произведена оплата за общестроительные работы по договору подряда (с учетом строительных материалов)

377

313

120 000 000

11

Увеличен налоговый кредит по НДС (при получении налоговых накладных)

641

644

20 000 000

12

Подписан с генеральным подрядчиком акт выполненных работ (получено построенное здание)

025

120 000 000

13

Передан по акту готовый объект заказчику

025

150 000 000

14

Увеличены налоговые обязательства при передаче объекта заказчику

643

641

25 000 000

15

Подписан отчет девелопера. Отображен зачет задолженностей по компенсации расходов девелопера

685

377

150 000 000

16

Подписан акт выполненных работ девелопера 
с заказчиком

681

361

1 200 000

17

Начислен доход от реализации посреднической услуги

361

703

1 200 000

703

643

200 000

18

Зачтены задолженности по налоговым расчетам по НДС

644

643

25 000 000

Примечание: для простоты схемы мы не приводим операций, связанных с внутренней хозяйственной деятельностью девелопера, а только связанные с исполнением поручения.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что ввиду неопределенности и крайней противоречивости законодательной базы в отношении договоров девелопмента, руководство должно самостоятельно разработать четкую стратегию своей деятельности, аргументировать ее и быть готовым отстоять свою точку зрения при налоговой проверке.

 

КОРЖУК ЕЛЕНА,
директор Аудиторской фирмы
«Стройаудит»,
тел.: (057) 712-50-18, 759-64-87,
750-74-18
опубликовано в № 1 (12) «СТРОИТЕЛЬНЫЙ УЧЕТ» за 2008 год.

 

Cвежий номер


2014.07.jpg  

 

 

Українська будівельна асоціація

Анонс номера

  • Подача отчетности и уплата налогов на территории АТО
  • Основы функционирования ЖСК
  • ЖСК при строительстве жилья: вопрос законности
  • Налоговый учет операций ЖСК
  • Бухгалтерский учет основных операций ЖСК
  • ЖСК: все по новому, а проблемы старые
  • ЖСК и плата за землю
  • Доходы ЖСК
  • Регистрация ЖСК как неприбыльной организации
  • Экологический налог для ЖСК
  • Про взносы, платежи и тарифы в деятельности ОСМД и ЖСК
  • Жилищно­строительные кооперативы: вчера и сегодня
  • Чем отличается ЖСК от ОК «ЖСК»?
  • Установка повысительных насосов в домах ЖСК
 
Мансана предлагает: отдых в Турции, Турция туры, ВИП. Общая информация стране. . бизнес идеи 2013 форум.

Новости     |     Журнал     |     О Нас     |     Аудит     |     Курсы     |     Справочники     |     Карта сайта